Análisis de la incidencia del impuesto sobre utilidades en una Cooperativa de Crédito y Servicio

Analysis of the incidence of profit tax in a Credit and Service Cooperative

Autores: Yenny de Dios Barrera1

https://orcid.org/0009-0002-5269-9469

Ana Fernández Andrés2

https://orcid.org/0000-0001-5295-1543

Héctor Rodríguez Pérez2

https://orcid.org/0000-0003-3048-9591

Institución: 1Cooperativa de Crédito y Servicio Fortalecida Abel Santamaría, Camagüey, Cuba

2Universidad de Camagüey, Cuba

Correo electrónico: yennydediosbarrera@gmail.com

ana.fernandez@reduc.edu.cu

héctor.rodríguez@reduc.edu.cu

Resumen

Los costos de cumplimiento tributario es un tema de actualidad tanto en el contexto nacional como internacional por su vínculo con la evasión y elusión fiscal y porque su incidencia puede distorsionar el comportamiento económico de los contribuyentes, por lo que el objetivo del presente estudio fue analizar la incidencia del impuesto sobre utilidades en los resultados de la Cooperativa de Créditos y Servicios Fortalecida Abel Santamaría Cuadrado perteneciente al sector cañero en Camagüey. El estudio que se presenta es una investigación aplicada, de enfoque mixto, donde se elaboró un procedimiento compuesto de tres pasos con la aplicación de técnicas matemáticas y la frecuencia relativa. Como un resultado importante del estudio se evidencia que la no consideración del anticipo sobre salarios como un gasto deducible a los efectos fiscales provoca pérdidas a la cooperativa. Entre las principales conclusiones destaca la necesidad de diseñar metodologías de determinación de los costos de cumplimiento tributarios contextualizadas a las particularidades cubanas.

Palabras clave: Administración tributaria, Anticipos sobre salarios, Costos de cumplimiento tributario, Costos monetarios, Impuesto sobre utilidades.

Abstract

The costs of tax compliance is a current topic both in the national and international context due to its link with tax evasion and avoidance and because its incidence can distort the economic behavior of taxpayers, so the objective of this study was to analyze the incidence of profit tax on the results of the Abel Santamaría Cuadrado Strengthened Credit and Services Cooperative belonging to the sugarcane sector in Camagüey. The study presented is an applied research, with a mixed approach, where a procedure composed of three steps was developed with the application of mathematical techniques and relative frequency. As an important result of the study, it is evident that the non-consideration of the advance payment on salaries as a deductible expense for tax purposes causes losses to the cooperative. Among the main conclusions, the need to design methodologies for determining tax compliance costs contextualized to Cuban particularities stands out.

Keywords: Monetary costs, Profit tax, Salary advances, Tax administration, Tax compliance costs.

Introducción

La Administración Tributaria en Cuba está inmersa en un proceso de perfeccionamiento, a fin de garantizar niveles suficientes de recaudación para respaldar la sostenibilidad de las crecientes inversiones sociales, cuyos cambios obedecen a un proyecto de mayor alcance y dimensión, encaminado a actualizar el modelo de desarrollo económico y social del país.

Elevar el nivel de vida de la sociedad cubana que garantice un desarrollo próspero y sostenible, es un principio básico expresado en los Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución para el período 2021-2026 (Comité Central del Partido Comunista de Cuba, 2021), al cual responde la necesidad de aplicar gradualmente la política tributaria en consonancia con los cambios económicos y sociales que se operan en el país, donde un propósito clave de esta política es amparar el aumento de la inversión social, expresada en el acceso universal y gratuito a servicios sociales, donde destacan la educación y la salud.

En este contexto, se coincide con Torres y Morales (2018, p.15), cuando plantean “los ingresos públicos y entre ellos los tributarios debemos enmarcarlos como una categoría vinculada al cumplimiento de las funciones del Estado”. Estos autores resaltan el papel de los ingresos tributarios al presupuesto del estado, conformados por los impuestos, las tasas y contribuciones exigidas por imperio de la ley tributaria de cada país.

La conformación de los tributos contemplados en las leyes fiscales de cada país tiene su basamento en los principios impositivos, donde se reconocen a estos como los preceptos o directrices fundamentales que constituyen el basamento normativo para la ordenación de los tributos dirigidos a la consecución de determinados objetivos estatales o sociales. Autores como Calderón (2013) destacan la utilización de estos principios como base del diseño de las leyes tributarias que permiten la implementación de la justicia y eficiencia económica como dos elementos clave de un sistema tributario.

No existe un tratamiento autoral homogéneo en la declaración de los principios tributarios contemplados en las leyes fiscales de cada país. Sin embargo, la mayoría de los autores (Albi, et al., 1996; Calderón, 2013; Macedo, 2018; Torres y Morales, 2018, entre otros) destacan los principios de capacidad de pago, justicia y equidad, eficiencia, suficiencia y por último sencillez administrativa como importantes en el diseño de normas tributarias. Es con este último principio que se relaciona el presente estudio.

El principio de sencillez administrativa parte del reconocimiento que vinculado al proceso de tributación existen costos asociados, donde existe consenso autoral en que los costos de tributación se pueden clasificar de forma genérica en tres tipos:

1. El costo más evidente es el destinado al propio pago del impuesto.

2. Los costos de distorsión que surgen de los cambios que producen los impuestos en los precios de los productos y los factores de la producción, que a su vez alteran la parte del comportamiento económico.

3. Los costos de funcionamiento, que son los recursos utilizados para que funcione el sistema fiscal (o un determinado impuesto) que podría ahorrarse si el sistema fiscal (o el determinado impuesto) no existiera. (Macedo, 2018, p.31)

De ellos los de mayor relevancia son los costos de funcionamiento del sistema fiscal, que se perciben desde dos puntos de vista:

• Los costos del fisco relacionados esencialmente a los gastos de la administración tributaria, que incluyen desde los gastos de promulgación de la legislación fiscal hasta los gastos de todos los organismos encargados del cumplimiento de estas leyes, incluyendo los vinculados a los evasores fiscales.

• Los costos del contribuyente o costos de cumplimiento tributario, que representan lo que le cuesta al contribuyente cumplir con sus obligaciones fiscales.

Estos últimos según Macedo (2018, p.31-32) pueden clasificarse en tres tipos:

Los costos monetarios: Incluyen desde la propia erogación para el pago del impuesto, como los gastos del personal dedicado en las entidades o empresas a la fiscalidad en la totalidad o una parte de su tiempo, hasta el pago de asesores fiscales de acuerdo con la complejidad del sistema.

Los costos de tiempo: Se producen al rellenar las declaraciones fiscales, al recoger los datos necesarios para esas finalidades, como cualquier otra acción que le reste tiempo para el desarrollo de sus actividades económicas al contribuyente y que esté relacionado con el cumplimiento de su obligación fiscal.

Los costos psíquicos: Abarcan al stress y la ansiedad, localizado tanto en contribuyentes honrados que tratan de cumplir con sus obligaciones fiscales y que tienen dificultades para entender las leyes y normativas tributarias; o hasta los evasores fiscales que sufren cuando se les descubre o por el temor latente de ser descubiertos.

Se reconoce la importancia de los costos de cumplimiento tributario por la incidencia de estos en las actitudes de los contribuyentes hacia el cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo un causal de evasión y elusión fiscal. Sin embargo, a pesar de este reconocimiento existen insuficiencias en la disponibilidad de la fuente informativa sobre los costos del contribuyente al no contarse en todos los casos con los canales de información pertinentes. Esta situación es un factor a considerar en el análisis de la elusión y evasión fiscal, ya que como plantean Gómez y Morán (2020) las limitaciones estadísticas cuando de análisis de elusión y evasión fiscal se trata son numerosas y plantean la necesidad de trabajar de manera coordinada en la elaboración, el procesamiento y la depuración de la información utilizada como insumo proveniente de distintas fuentes y entidades.

A criterio de Gómez y Morán (2020) en los análisis sobre elusión y evasión fiscal es necesario comprender no sólo la magnitud de esta, sino también las causas y determinantes del incumplimiento tributario, lo cual es crucial a la hora de diseñar la política tributaria y anticipar sus posibles efectos sobre distintos grupos de contribuyentes.

Tradicionalmente las administraciones tributarias han incidido en la conducta de incumplimiento tributario a través del empleo de instrumentos orientados a la penalidad, con énfasis en el tamaño de la sanción y el incremento del tipo impositivo. Esta situación ha provocado que los costos de cumplimiento del contribuyente constituyan un factor determinante en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de estos, lo que implica la necesidad de ser observados y estudiados.

En los últimos años ha existido una tendencia a nivel mundial por parte de los gobiernos a transferir costos del sector público o estatal al sector privado o población, reduciendo así los costos del fisco mediante un aumento de los costos de cumplimiento del contribuyente, en su afán de frenar el gasto público y evitando la implantación de más impuestos que son impopulares. Esta tendencia a incrementar los costos del contribuyente puede provocar un comportamiento antisocial, con el aumento de la evasión fiscal, la informalidad, debido a que los costos del contribuyente tienen una incidencia más arbitraria y pesan con desproporcionada intensidad sobre las empresas y personas físicas (Naciones Unidas - CIAT, 2014).

Los costos de cumplimiento suelen crecer conforme crece la complejidad del sistema tributario y la de cada tributo. Lewis (1982) destacó, como un principio fundamental que debe considerar cualquier administración tributaria, a la simplicidad de su sistema, por el impacto que tiene en mantener niveles muy bajos tanto de los costos administrativos de las autoridades fiscales como los de cumplimiento de los contribuyentes, cuando expresó:

el primer principio [de un buen régimen fiscal] es la simplicidad, donde tanto los costos administrativos de las autoridades fiscales como los costos incurridos por el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias se mantengan al mínimo... [y] lo que pareciera ser un ahorro en los costos administrativos a veces contribuye a un aumento de los costos personales de cumplimiento tributario y viceversa. (p.151-152)

Para gestionar estos costos es imprescindible medirlos y caracterizarlos. Sin embargo, en el contexto empresarial cubano no se miden y en consecuencia no se analizan.

La Ley 113 del Sistema Tributario (Asamblea Nacional del Poder Popular, 2012) establece nuevas pautas en el régimen especial tributario para el sector agropecuario, donde se instituye en el artículo 359 que las personas naturales y jurídicas dedicadas a la actividad agropecuaria, sin perjuicio del pago de los restantes tributos en cuyo hecho imponible incurran, pagan los impuestos sobre los ingresos personales, sobre utilidades, sobre las ventas, sobre la propiedad o posesión de tierras agrícolas, por la ociosidad de tierras agrícolas y forestales, sobre el transporte terrestre, por la utilización de la fuerza de trabajo, así como la contribución a la seguridad social.

Para el pago del impuesto sobre utilidades para las Cooperativas de Créditos y Servicios (CCS) la Ley establece algunas especificidades, consistente en:

• Las CCS pagan este Impuesto aplicando un tipo impositivo de 17.5 % sobre la utilidad neta imponible, siempre que más del 50 % de sus ingresos provengan de la comercialización de producciones agropecuarias y/o de la prestación de servicios vinculados a este sector.

• De lo contrario aplican el tipo impositivo de hasta el treinta y cinco por ciento (35 %), establecido de forma general para el pago de este impuesto.

En este contexto, la Cooperativa de Créditos y Servicios Fortalecida Abel Santamaría Cuadrado es producto de la unión voluntaria y expresa de propietarios y/o usufructuarios de tierras y de sus familiares que conjuntamente con estos las trabajan y que no pertenecen a ninguna otra cooperativa. Su línea fundamental de producción es producir y comercializar las producciones agrícolas, ganaderas, forestales, cañeras y otras producciones.

Esta cooperativa posee un área total para uso colectivo de 66.43 hectáreas de las que se dedican a la ganadería 40.26 hectáreas y 26.17 hectáreas a la caña. Para el desarrollo de sus actividades cuenta con un total de 14 trabajadores en calidad de cooperativistas, los cuales tienen una adecuada preparación y formación para el cumplimiento de sus funciones, de ellos 4 graduados de nivel superior, 7 de nivel técnico y 1 obrero calificado; además 260 asociados vinculados a actividades productivas.

En esta cooperativa no se determina la afectación que tiene la política tributaria en sus resultados, a partir del reconocimiento que este tipo de organización presenta particularidades que la distinguen.

Por lo tanto, el objetivo del presente estudio es analizar la incidencia del impuesto sobre utilidades en los resultados de la Cooperativa de Créditos y Servicios Fortalecida Abel Santamaría Cuadrado perteneciente al sector cañero en Camagüey.

Existen antecedentes de estudios similares en el contexto nacional en la Oficina Nacional de Administración Ttributaria (ONAT) de Camaguey conjuntamente con la Universidad de Camaguey de Torres y Fernández (2004) donde se realizó un estudio de los costos de cumplimiento de los contribuyentes del municipio Camaguey, pero desde la perspectiva de la ONAT en la búsqueda de posibles causas de elusión y evasión fiscal.

Materiales y métodos

El estudio que se presenta es una investigación aplicada, de enfoque mixto, donde se elaboró un procedimiento compuesto de tres pasos.

Paso 1. Determinación del resultado financiero según declaración jurada, con el objetivo de visualizar según las regulaciones fiscales la base imponible de este impuesto.

Se elabora una tabla compuesta por tres columnas y 12 filas

Columnas:

A. Concepto

B. No de fila

C. Unidad de Medida (UM)

D. Importe

Filas:

1. Ingresos Brutos

2. Devoluciones

3. Ingresos netos

4. Otros ingresos

5. Total de ingresos

6. Costos de ventas

7. Gastos de ventas

8. Otros gastos

9. Total de Gastos

10. Utilidad neta

11. Deducciones

12. Utilidad neta imponible.

Paso 2. Análisis de la incidencia de los anticipos por salarios en la determinación del impuesto sobre utilidades, donde se busca cuantificar la incedencia de esta partida en el monto a tributar de este impuesto.

Se elabora una tabla compuesta por cinco columnas y seis filas

Columnas:

A. Concepto

B. Unidad de Medida (UM)

C. Importe por declaración jurada

D. Importe considerando anticipos de salarios

E. Variación

Filas:

1. Total de ingresos

2. Total de Gastos

3. Utilidad neta

4. Deducciones

5. Utilidad neta imponible.

6. Impuesto sobre utilidades

Paso 3. Determinación del peso del impuesto sobre utilidades dentro de los aportes de la cooperativa, cuyo propósito fue cuantificar a través de la frecuencia relativa el peso que tiene este impuesto sobre el total de aportes realizados por concepto de tributos.

Se elabora una tabla compuesta por tres columnas y siete filas

Columnas:

A. Concepto

B. Importe

C. %

Filas:

01. Impuesto sobre las ventas

02. Impuesto sobre la fuerza de trabajo

03. Impuesto sobre el transporte terrestre

04. Impuesto sobre utilidades

05. Contribución territorial para el desarrollo local

06. Contribución a la seguridad social

07. Total de tributos

Resultados y discusión

El período analizado corresponde al cierre del ejercicio contable en el año 2021 que abarca desde el 1ro de julio del 2020 hasta el 30 de junio del 2021.

A continuación, se muestran los resultados alcanzados.

Tabla 1. Determinación del resultado financiero según

declaración jurada

En la Tabla 1 se evidencia que la cooperativa a los efectos fiscales muestra una utilidad neta como base imponible para el cálculo del impuesto sobre utilidades de $ 664 363.36, dado porque el anticipo de salario no es considerado un gasto deducible para el calculo de la utilidad neta imponible, este se deduce después de pagado el impuesto sobre utilidades, por lo que la cooperativa muestra un resultado ficticio al cierre del ejercicio económico para fines fiscales.

Tabla 2. Análisis de la incidencia de los anticipos por salarios en la determinación del impuesto sobre utilidades

En la tabla 2 se cuantifica una disminución de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre utilidades de 387 048.30 pesos al considerar como gasto deducible a los anticipos sobre salarios.

El tratamiento contable de la nómina mensual para este tipo de organización empresarial establece el débito a la cuenta «Pago a cuenta de las utilidades» por considerarse los anticipos remesas efectuadas a cuenta de las utilidades y se acreditan al concluir el ejercicio económico contra la cuenta de Resultado.  Esta situación provoca que durante el año económico en las CCS los gastos relacionados con el salario no se cargan a ninguna cuenta de gastos y, por tanto, a los efectos fiscales no se consideran deducibles.

El no considerar el anticipo sobre salarios un gasto deducible a los efectos fiscales provoca pérdidas a esta cooperativa por un valor de 67 734,00 pesos, ya que el monto a aportar al presupuesto hubiese sido por un valor de 48 530,00 pesos.

Tabla 3. Determinación del peso del impuesto sobre utilidades dentro de los aportes de la cooperativa

En la tabla 3 se visualiza el peso significativo que tiene el impuesto sobre utilidades en esta empresa donde el 59 por ciento de lo aportado al presupuesto del estado por conceptos de tributos corresponde a este impuesto, por lo cual la afectación económica que provoca no considera los anticipos por salarios como gastos deducibles tiene mayor relevancia.

Como consecuencia de esta situación la entidad se vio afectada en los meses de enero a marzo del 2022, donde hubo demora en el pago del salario a los trabajadores, así como no se pudo cumplir con el pago de los tributos correspondientes. Esta última situación conllevó a que la CCS tuvo que pedir aplazamiento a la Oficina de la Administración Tributaria con el correspondiente pago de comisión, como dispone la ley, por la solicitud de aplazamiento presentada por los conceptos que a continuación se detallan.

• Contribución a la seguridad social

• Contribución especial de trabajadores a la seguridad social retenciones

• Impuesto por utilización de la Fuerza de Trabajo

• Contribución territorial para el desarrollo local

La no consideración del anticipo para salarios como un gasto deducible a los efectos fiscales genera un resultado ficticio y provoca un pago de impuesto al presupuesto por encima de los resultados reales de la entidad, ya que realmente la cooperativa incurrió en un gasto y se erogó efectivo por este concepto, el cual tiene un respaldo productivo.

Este tipo de afectación corresponde a los costos de cumplimiento tributarios y está en total correspondencia con lo expresado por Macedo (2018) cuando considera que los costos de cumplimiento monetarios, que incluye el propio pago del impuesto, cuando minoran significativamente la renta del contribuyente puede alterar el comportamiento económico desestimulando los esfuerzos de las empresas en obtener mayores niveles de ventas o utilidades.

Esta situación es coincidente en parte con los resultados obtenidos por Torres y Fernández (2004) en el estudio realizado en el municipio de Camagüey, donde se evidenció que elementos como la forma de contabilización que incrementaba la base imponible y la progresividad de las tasas incidían en el comportamiento de los contribuyentes, donde se destacaban efectos desestimulantes en la productividad y en el caso del sector por cuenta propia el incremento de la elusión o evasión fiscal.

Por su parte, los estudios de Gómez y Morán (2020) reconocen el carácter multicausal de la elusión y evasión fiscal, donde a criterio de los autores de este artículo para el contexto cubano actual los costos de cumplimiento tributario es un elemento a considerar en los estudios que sobre el tema se realicen.

Conclusiones

Los costos de cumplimiento tributarios son un factor a tener presente por la Administración Tributaria en cualquier análisis de evasión y elusión fiscal.

El análisis realizado plantea la necesidad de valoración por la ONAT de la consideración de los anticipos de salarios como gastos deducibles al efecto del cálculo del impuesto sobre salarios para el sector cooperativo cañero.

Finalmente, se evidencia la necesidad de diseñar metodologías de determinación de los costos de cumplimiento tributarios contextualizadas a las particularidades cubanas.

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Conflicto de interés

Los autores no declaran conflictos de intereses.

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